李三喜

中天恒在继推出3C全面控制框架、3C全面风险管理框架、3C管理会计框架之后，近期又推出了中天恒3C成本管理整合框架。

 

成本管理，方兴未艾，探索一直在路上。

成本管理是企业管理的决策支持系统，加强企业成本管理，可以为定期的财务报告提供相关数据，减少企业不必要的成本支出，增加资金的有效性，直接为企业提高业务效率。国家“降本增效、提质升级”、“降成本”等不仅仅是个政策导向，“成本制胜”、“成本优先”、“成本否决”等也不仅仅是个宣传口号，更是微利时代企业迫切需要加强成本管理的号角。

在复杂多变的环境下，如何更好的分析企业本身及其竞争对手，形成和评价企业战略，改善和加强企业经营管理，使成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对企业成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，创造可持续的竞争优势就变得尤为重要。创新成本管理模式，提高成本管理的决策有用性是一个迫切需要深入研究的现实课题。

随着企业管理水平的不断发展和人们对成本管理研究的不断深入，成本管理应用范围不断向战略管理、经营管理领域延伸，成本管理的模型、方法、系统日益丰富，传统的成本管理向战略成本管理方向发展。这在发挥成本管理功能作用，进一步促进企业管理水平提升的同时，成本管理与战略管理、经营管理等工作如何融合，成本管理的各种模型、方法、系统如何整合应用，越来越引起人们的关注。

中天恒深刻感到成本管理领域模型、方法、系统很多，说明研究之繁荣，确实让人眼花缭乱，但也让应用者无法理解和选择，整合就成为必然。正是在这种背景下，我们研发了中天恒3C成本管理整合框架。

几经磨砺，中天恒于2014年11月26日，首度推出了《中天恒3C管理会计框架》，初步形成了中天恒对管理会计方面的一些阶段性的想法。

2015年8月7日，又进一步提出《中天恒3C成本管理信息系统整合框架》的设想。其主要思路是：

·成本管理必须是个信息系统。不论是成本核算，还是成本管理，都是有关成本信息的收集、计量、记录、汇总、报告、分析、考评的过程。这个信息系统可以是手工的，但终将转化为基于互联网环境下的信息系统。

·这个系统基于战略的，服务于战略制定、实施全过程。

·这个系统必须符合实际，符合企业的具体实情。只有适合的，才是有用的。追求时髦，是不能落地的。各类成本方法应整合使用，并要根据发展变化了环境不断创新。

·这个系统必须是全过程、全要素、全员参与的，即“三全系统”。

·这个系统必须是核算、控制和策划相耦合的，成本核算与成本管理必须融合。

·这个系统必须嵌入到企业经营管理系统，如资源整合系统，战略实施系统、业绩考核系统等，成本管理信息系统与企业经营管理信息系统必须融合。

·这个系统必须是持续改善的。若知还有更好，则永远不会停息，这就是“改善之魂”。

·成本核算要同国际接轨。我国产品成本仅指制造成本，成本核算仅是对制造成本的核算。国际上通行的做法是，企业的成本核算系统不仅需要核算制造成本，还要核算完全成本。

到2015年9月9日，中天恒在实践的基础上，再次推出了《中天恒成本管理实务指南》，对高深莫测的成本管理逐渐有了一点渐清渐晰的认识：

·成本管理实际上也可简而视之，无非就是各种花销归集到产品或服务项目上罢了。直接花销直接归集，间接花销用不同的方法分摊到产品或服务项目上就是了。

·国内外，成本管理的不同理论或论述，主要是对间接花销的范围和方法认知不同而产生的。

·间接花销范围实际上就是成本范围，因认识上的不同，就有了全面成本和制造成本的主要区别，更有了生命周期成本的探索。

·因间接花销摊销方法不同，有了很多核算方法。

·成本管理不是什么玄学，也不是精算学，不需要那么多貌似天仙的模型和工具，关键是要能实施、能落地。

·国内外有些成本管理的种种论述，看起来有点高大上，很时髦，但大多是相关成熟理论的介绍（以20世纪80年代以前的理论居多），涉及成本管理的实质内容较少，涉及成本管理实务操作的就更少。

2015年10月7日，我们有了个《中天恒成本管理的1+N模式》的奇想。所谓1就是一个基础，即成本核算。所谓N，就是成本管理模型、工具、系统等的不同组合，及其在成本管理实践中具体应用。

2016年1月11日，《中天恒成本管理3+3的整合方案》也在新年伊始，万象更新中逐步形成。这之中，第一个3是指成本管理与经营管理的融合、战略成本管理与战略管理的融合、成本核算与成本管理的融合；第二个3是指成本管理各种模型的整合、成本管理各种方法的整合、成本管理各种系统的整合。

在上述研究成果的基础上，2016年4月9日，在庆祝3C框架10周年研讨会上（2006年4月19日首次推出3C框架），我们再次隆重推出了《中天恒3C成本管理整合框架》。

中天恒3C成本管理整合框架是由概念体系、工具整合、案例示范、实务应用构成的整合系统，是成本管理理论与实务的有机整合。

中天恒3C成本管理概念体系，是一个由成本基本概念、成本管理基本概念及战略成本管理基本概念分层构成的有机体系，是成本管理实务应用的基础，主要回答成本管理基本概念或基本理论问题，目的是解释、评价和指导成本管理实务。中天恒3C成本管理概念体系，按照简单实用的原则，将：

·成本基本概念界定为成本概念、成本属性、成本对象、成本分类、成本意义等。

·成本管理基本概念界定为成本管理概念、目标、原则、组织、人员、职责、内容、流程、方法等，以突出对实务应用的指导性。

·战略成本管理基本概念界定为战略成本管理概念、兴起、特点、内容、方法及实施，以突出战略成本管理特色。

中天恒3C成本管理工具整合系统，也可称工具方法整合系统，是对成本管理各种模型、方法、系统等的整合，主要回答成本管理怎么干的技术问题，目的是为成本管理实务应用提供有效的操作工具。成本管理各种工具如何整合，因企业的不同而不同，企业应根据自身实际情况自主选择。成本管理工具整合主要包括以下几个方面：

·成本管理模型整合。成本管理模型多种多样，比较常用的有成本性态模型、本量利分析模型（CVP）、价值工程分析模型、生产能力成本计量模型、财务能力提升模型（FIMIS系统）等，企业在成本管理实践中不可能所有的成本管理模型都适应，应根据本企业的实际情况和管理精细化程度确定适应本企业情况的成本管理模型组合。

·成本管理方法整合。成本管理方法达几十种之多，诸如作业成本法、价值链成本分析法、生命周期成本法等。各类成本管理工具方法没有谁对、谁优之分，因需要的不同而不同。如完成成本法对长期决策有用，就不能简单地说“我讨厌全部成本计算”。再如目标成本法对预测有用，可控成本对各类责任中心的考核有用，等等。成本管理各种方法有各自的特点和适用对象，企业在实践中应根据本企业的实际情况和管理精细化程度整合使用，并要根据发展变化了环境不断创新。

·成本管理系统整合。成本管理系统很多，如有作业成本管理系统、生产能力成本管理系统、质量成本管理系统、约束理论管理系统、集成式成本管理系统等。这个系统那个系统，都各有其优缺及各自的适应对象，企业在成本管理实践中不可能所有的成本管理系统都适应，应根据本企业的实际情况和管理精细化程度确定适应本企业情况的成本管理系统组合。

从成本管理的发展历史来看，很多成本管理方法都是由企业成本管理人员根据本企业的经营特点开发、创造的，并形成了丰富多彩的成本管理案例。我们收集、整理、分析了不同国家、不同时期、不同行业、不同形式的成本管理实践案例，建成了中天恒3C成本管理案例数据库。

本案例数据库是对长期以来不同时期国内外成本管理案例的荟萃，凝聚者案例推动者、设计者、实践者、分析者的光芒智慧和辛勤汗水，对我国成本管理整体水平提升和广泛应用具有借鉴和示范作用。

如何把纷杂多样的成本管理实践进行系统研究，形成具有推广借鉴价值的案例库，这离不开理论工作的总结提升，更需要广大企业实践者的无私支持。成本管理案例到底包括哪些内容，因案例的不同而不同，一般应包括以下几个方面：

·背景描述。主要介绍与本成本管理案例相关的应用背景，不宜面面俱到，要突出相关性。

·主要做法。主要介绍与分析本成本管理案例的实际方法，包括模型、方法、流程等工具，这是成本管理案例分析的重点，要具体可操作，更要突出特色性。

·取得成效。主要介绍与分析本成本管理案例的改进效果，要前后情况对比分析，包括文字描述或有关指标、数字等辅助说明方式。

·经验总结。主要总结本成本管理案例的经验和体会，提出进一步改进和发展的建议。

·附件。包括对正文进行补充和解释说明的资料，主要包括本成本管理案例所涉及的图表。

中天恒3C成本管理实务应用指南，也可称成本管理实务操作指南、成本管理实践领域指引，主要回答成本管理如何实际应用的实务问题，是中天恒3C成本管理整合框架构建的出发点和归宿。

成本管理范围十分广泛，涉及方方面面。从横向看，涵盖单位内部的各个部门、各项业务；从纵向看，涉及各个部门的各个岗位、每个员工以及各项业务的每个环节。中天恒3C成本管理实务应用指南将成本管理实务界定为以下几个主要活动或环节：

·成本预测。成本预测是成本管理的基础，是对企业未来成本的技术性分析。根据预测内容的不同，成本预测可分为总成本预测、单位成本预测、固定成本预测、变动成本预测等。

·成本决策。成本决策是对生产经营活动中涉及成本的不同决策方案进行比较分析，从中选择最佳方案的分析方法。企业的成本决策通常以相关的预测分析为前提，预测分析为决策分析提供相应的数据资料和企业未来经营状态的变化趋势，企业的决策管理人员则根据这种变化，从中选择能够实现企业最佳效益的决策方案。

·成本预算。成本预算是对企业成本计划的数量化反映，是对企业未来可能发生的成本情况用数量方法的综合表示。成本预算要以企业的成本预测和决策为基础，根据企业对未来生产经营活动的规划，按照成本变化的一般规律，具体反映未来经营活动各种成本情况。

·成本核算。成本核算是生产成本核算或产品成本核算或制造成本核算的简称，是成本管理的重要内容。成本核算专业上的定义，是指对具有产品生产功能的企业生产经营过程中发生的生产费用，按经济用途进行分类，并按一定的成本计算对象予以归集与分配，采用一定的成本计算计算方法，借以确定个成本计算对象的总成本和单位成本的核算过程。

·成本考核。成本考核是对企业的实际成本情况与成本计划或预算进行比较分析，考察各相关部门成本目标完成情况的管理方法。企业可以通过成本考核发现每个职能部门成本计划的执行情况，并可以根据考核情况制定可行的措施，为将来的成本管理提供可靠依据。

·成本分析。成本分析是利用各项成本指标，对企业成本情况所进行的分析。成本分析属于成本的事后管理。在企业的成本管理中，通常是把成本分析与成本核算相互结合，在会计人员完成对企业的成本核算后，根据成本报表进行分析，成本分析既是一个经营期间成本管理的结束，也是下一个经营期间成本管理的开始。

·成本控制。成本控制是指在企业经营活动中，对影响企业成本变化的各个关键环节进行有效管理的各种措施，贯穿于成本管理活动的始终。成本控制可简单分为事前控制、事中控制、事后控制。

中天恒始终以创新与研发为立业之本，以构建中国人自己的标准为己任，一直致力于审计与会计、内部控制与风险管理理论研究和实践，活跃于专业领域研究研发的前沿。

中天恒3C成本管理整合框架，是在系统研究国内外成本管理理论，在全面总结分析国内外成本管理应用案例的基础上研究开发的，在成本管理理论与实践方面进行了深入探索，简单归纳起来主要包括以下几个方面：

·成本管理理论与实践结合。本框架自始至终坚持将成本管理理论与实践相结合、将成本管理操作应用贯穿到底的务实思路。概念体系作为成本管理实务应用的基础，主要回答成本管理基本概念或基本理论问题，目的是解释、评价和指导成本管理实务。工具整合系统主要回答成本管理怎么干的技术问题，目的是为成本管理实务应用提供有效的操作工具。成本管理案例数据库目的是为成本管理整体水平提升和广泛应用提供示范效应。实务应用指南主要回答成本管理如何实际应用的实务问题。

·成本管理各种模型、方法、系统整合。企业成本管理实务应用，应结合自身实际情况，根据管理特点和实践需要选择适用的成本管理工具方法，并努力实现成本管理工具的系统化、集成化。成本管理的各种工具需要整合，但没有必要再建立一个新的整合系统来，比较务实的思路是企业根据自身需要选择适合自身情况的几个工具，并将其整合起来应用即可。当然，成本管理工具也需要不断创新，不是说多了，就不需要创新。本框架对国内外成本管理的各种模型、方法、系统进行了较为全面的梳理、分析，为企业选择应用提供便利。

·成本管理融合。中天恒一直主张管理融合，长期呼吁内部控制与风险管理要融合。成本管理融合是多方面的，本框架特别强调成本管理与经营管理、战略成本管理与战略管理、传统成本管理与战略成本管理、成本管理与成本核算等方面的融合。

一是成本管理与经营管理融合。成本管理范围十分广泛，涉及到方方面面，要与经营管理活动相结合，并贯穿于经营管理活动的各个方面。成本管理系统必须嵌入到企业经营管理系统，如资源整合系统、业绩考核系统等，成本管理信息系统与企业经营管理信息系统必须融合。也就是说成本核算、管理工作要融入到整个企业的经营管理方方面面，人人是经营管理者，人人是成本核算、控制、管理者。事实上把成本改善的工作寄托在财务人员的计算上，其作用是非常有限的，一线业务人员、基层管理人员对成本改善作用更大。只要把成本核算、控制、管理要求说清楚，成本改善与全员的业绩考核挂钩，这事儿也不难。

二是战略成本管理与战略管理融合。管理中战略问题日渐增长的重要性，激发了成本管理对战略的关注。为了适应战略管理的需要，一方面，将成本管理导入企业战略管理并与之相融合；另一方面，更重要的是在成本管理中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，形成诸如适应战略决策需要的战略成本分析、产品生命周期成本法、作业成本成本法等方法，最终在此基础上产生和发展了战略成本管理。战略成本管理作为一种服务于战略管理的成本管理工具，具有战略性、长远性、全局性、外向性等特点。企业利用战略成本管理支持战略目标，关注的焦点是促进管理。战略成本管理是战略管理的重要组成部分，战略成本管理工作要围绕战略管理所需要的成本信息来展开，并贯穿与战略管理的始终，但战略成本管理不可能代替战略管理，不能将战略成本管理功能不限扩大化。战略成本管理要与战略管理相融合。

三是传统成本管理与战略成本管理融合。基于社会经济发展新形势，战略成本管理的兴起成为历史的必然。传统成本管理与战略成本管理的不同之处，是源于它们据以形成的社会经济发展的阶段性不同。无论从全球的各个国家看，或同一个国家的各个地区看，社会经济发展的不平衡性(非同步性)是普遍存在的。因此，战略管理管理的兴起不是对传统成本管理的否定或取代，而是适应社会经济环境条件的变化，对传统成本管理的丰富和发展。传统成本管理在与其相适应的经济大环境中仍具有广泛的适用性。不应把战略成本管理与传统成本管理之间的关系看作是非此即彼、相互排斥的关系，而应把它们看作是不同层次(战略、战术层次)的互补关系。事实上，企业对基于战略管理方面的成本信息是需要的，对基于内部经营管理方面的成本信息仍是需要的，战略成本管理应与传统成本管理相互融合。

四是成本管理与成本核算融合。在理论上教科书中，大多数说成本核算与成本管理是两个行当，是两种不同性质工作。在实践中，成本核算与成本管理工作大多是合并在一起的，是相互融合的。简单地说，成本核算是成本管理的基础，成本管理是成本核算的目的；成本核算为成本管理服务，成本管理要以成本核算为前提。两者密不可分。从现代企业成本管理的发展趋势来看，成本核算与成本管理在逐渐相互融合，单纯意义上的核算和管理已不适应现代企业管理的要求。传统的成本核算是对企业成本消耗的单纯计算，主要用来反映企业的成本消耗情况。随着企业管理要求的日益提高，越来越要求成本管理与核算的相互结合，这是因为，传统的成本核算都是在企业的经营业务发生以后进行的，而企业的各项经营业务发生以后，无论企业的成本情况如何也都无法改变了，这种核算的滞后性会对企业的成本管理带来不利影响。而从成本管理的内在要求来看，企业的成本管理需要实行事前、事中、事后的全方位管理，这就使得成本核算与成本管理的结合成为必然要求。随着成本核算与成本管理工作逐步融合，必然要求实践中成本核算方法与成本管理方法往往要结合使用。也正是因为如此，已经出现了很多针对成本管理要求的成本计算方法，如标准成本制度与标准成本法、作业成本管理与作业成本法等。这些成本管理的方法大都包含着成本核算的内容，既可以作为成本核算方法应用，也可以作为成本管理方法应用，两者的密切结合使得成本管理在科学的成本核算前提下进行，提高了成本管理的科学性，也提高了成本管理和成本核算的工作效率。