我国两个上市公司内部控制指引简析

——兼谈我国上市公司内部控制标准的统一问题

中天恒会计师事务所、中天恒管理咨询公司　　李三喜

        根据上市公司监管要求，上海证券交易所于2006年6月制定了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》(以下简称《上交所指引》)，并于2006年7月1日开始实施。深圳市证券交易所于2006年9月制定了《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》(以下简称《深交所指引》)，并于2007年7月1日起正式执行。这两个指引大胆借鉴了国际上内部控制与风险管理方面的最新研究成果，也考虑了我国上市公司的实际情况，它们的颁布实施无疑给两所上市公司提供了具有操作性和实用性的指导，对推动我国上市公司内部控制建设具有重大作用。
      经认真比较研究，这两个指引有一致之处，也有不同的地方，现就主要内容简要比较分析如下：

      （一）总体结构
     《上交所指引》共六章三十五条：第一章“总则”、第二章“内部控制的框架”、第三章“专项风险的内部控制”、第四章“内部控制的检查监督”、第五章“内部控制的信息披露”、第六章“附则”；《深交所指引》共五章七十条：第一章“总则”、第二章“基本要求”、第三章“重点关注的控制活动”、第四章“内部控制的检查和披露”、第五章“附则”。
       两个指引总体结构基本一致，《上交所指引》的第二章“内部控制的框架”、第三章“专项风险的内部控制”与《深交所指引》的第二章为“基本要求”和第三章为“重点关注的控制活动”基本相对应，《上交所指引》的第四章“内部控制的检查监督”和第五章“内部控制的信息披露”与《深交所指引》第四章“内部控制的检查和披露”一章相一致。当然，都有一章“附则”。

      （二）总则
     《上交所指引》第一章为“总则”，包括第一条至第四条，主要说明制定本指引的目的、依据、内部控制的定义建立和执行内部控制制度责任以及本指引的适用范围；《深交所指引》第一章为“总则”，包括第一条至第四条，主要说明制定本指引的目的、依据、内部控制的定义建立和执行内部控制制度责任以及本指引的适用范围。
      两个指引总则所包括内容结构基本一致，具体内容不完全一致，除后面所说的内部控制定义不同外，还有就是适用范围不同：《上交所指引》适应在上海证券交易所上市的所有上市公司；《深交所指引》适用于其股票在深圳所主板上市的公司(不含中小企业板上市公司)。
　 《上交所指引》认为内部控制是指上市公司（以下简称公司）为了保证公司战略目标的实现，而对公司战略制定和经营活动中存在的风险予以管理的相关制度安排。它是由公司董事会、管理层及全体员工共同参与的一项活动。
     《深交所指引》认为内部控制是指上市公司(以下简称“公司”)董事会、监事会、高级管理人员及其他有关人员为实现下列目标而提供合理保证的过程：遵守国家法律、法规、规章及其他相关规定；提高公司经营的效益及效率；保障公司资产的安全；确保公司信息披露的真实、准确、完整和公平。
      两个指引对内部控制的定义在全员性方面是基本一致，都认为内部控制需要全员参与，并从排列顺序上强调公司董事会、管理层在内部控制中重要性。不一致的地方是《上交所指引》认为内部控制是制度安排和一项活动，《深交所指引》认为内部控制是一个为实现目标而提供合理保证的过程。

       （三）内控框架
      《上交所指引》第二章为“内部控制的框架”，包括第五条至第十三条，主要说明基本层面、基本要素、业务环节、管理制度等；《深交所指引》第二章为基本要求，包括第五条至第十三条，主要说明内控构成要素和具体要求。
两个指引本章的提法虽然不同,但内容在总体上是一致的,都明确了控制要素、业务环节、管理制度等。不一致的地方是《上交所指引》认为公司内控制度应力求全面、完整，至少在公司层面、公司下属部门及附属公司层面、公司各业务环节层面作出安排，《深交所指引》没有明确此方面的内容；内控要素、业务环节、管理制度的具体要求有所不同。
       
      １、内控要素
      《上交所指引》的内控要素包括：目标设定、内部环境、风险确认、风险评估、风险管理策略选择、控制活动、信息沟通、检查监督八要素；《深交所指引》的内控要素包括：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险对策、控制活动、信息与沟通、检查监督八要素。
      两个指引对内控要素的界定基本一致，都认为有八个要素，拓展了COSO内部控制报告中的五要素为八要素，基本上与COSO风险管理报告的八要素相衔接。不一致的地方是，控制要素的排列顺序不一致，个别提法名称不同。《上交所指引》把目标设定放在首位，《深交所指引》把目标设定放在第二位；《上交所指引》中的风险确认、风险管理策略选择、信息沟通实际分别就是《深交所指引》中的事项识别、风险对策、信息与沟通。
　　２、业务环节 
     《上交所指引》的业务环节包括：销货及收款环节、采购及付款环节、生产环节、固定资产管理环节、货币资金管理环节、关联交易环节、担保与融资环节、投资环节、研发环节、人事管理环节；《深交所制指引》的业务环节包括：销售及收款、采购和费用及付款、固定资产管理、存货管理、资金管理(包括投资融资管理)、财务报告、信息披露、人力资源管理、信息系统管理等。
       两个指引都明确了业务环节，具体环节略有不同。《上交所指引》有生产环节、关联交易环节、担保环节、研发环节，《深交所指引》没有，增加了存货管理、信息系统管理。有些只是提法不同，《上交所指引》采购及付款环节、货币资金管理环节、融资环节、投资环节、人事管理环节与《深交所指引》采购和费用及付款、资金管理(包括投资融资管理)、人力资源管理内容是一致的。业务环节因公司业务不同而不同，不可能固定化，但作为指引，《上交所指引》要求比较具体、合理，《深交所指引》关注了信息系统管理。
　　３、管理制度 
     《上交所指引》的管理制度包括：印章使用管理、票据领用管理、预算管理、资产管理、质量管理、担保管理、职务授权及代理制度、定期沟通制度、信息披露管理制度、附属公司的管理制度、信息管理的内控制度；《深交所指引》的管理制度包括：印章使用管理、票据领用管理、预算管理、资产管理、担保管理、资金借贷管理、职务授权及代理人制度、信息披露管理、信息系统安全管理。
       两个指引都明确了管理制度，具体制度环节略有不同。一致的要求包括：印章使用管理、票据领用管理、预算管理、资产管理、担保管理、职务授权及代理制度、信息披露管理制度、信息管理的内控制度。不一致的地方是，《上交所指引》有质量管理、定期沟通制度、附属公司的管理制度，《深交所指引》有资金借贷管理、职务授权及代理人制度。同业务环节一样，管理制度因公司不同而不同，不可能固定化，但作为指引，《上交所指引》要求比较具体，对质量管理、定期沟通制度、附属公司的管理制度的要求是上市公司实际需要的，《深交所指引》关注资金借贷管理、职务授权及代理人制度。

       （四）重点控制
      《上交所指引》第三章为“专项风险的内部控制”，包括第十四条至第二十一条，主要说明对附属公司的管理控制、金融衍生品交易的内部控制、其他风险的内部控制；《深交所指引》第三章为重点关注的控制活动，包括第十四条至第五十八条，主要说明对控股子公司的管理控制、关联交易的内部控制、对外担保的内部控制、募集资金使用的内部控制、重大投资的内部控制、信息披露的内部控制。
　　两个指引本章的提法不同,实质就是控制重点，除都明确了附属公司的管理控制（控股子公司的管理控制）是重点外，《上交所指引》还要求重点关注金融衍生品交易的内部控制、其他风险的内部控制，《深交所指引》还要求重点关注关联交易的内部控制、对外担保的内部控制、募集资金使用的内部控制、重大投资的内部控制、信息披露的内部控制。相比较而言，《深交所指引》要求比较全面、合理，对所属公司的管理体制多种多样，上市公司把对控股子公司的管理控制作为重点是比较现实的，有金融衍生品交易的公司必须作为内部控制关注的一个重点。当然，具体关注的内容也不完全一致，实际当中也不可能统一。

      （五）检查监督
     《上交所指引》第四章为“内部控制的检查监督”，包括第二十二条至第二十九条，主要说明检查形式、检查监督部门、检查监督办法、检查监督计划、检查监督工作报告、检查监督工作指导、追踪改进、资料保存；《深交所指引》第四章为内部控制的检查和披露，包括第五十九条至第六十七条，主要说明对设立内审部门、内控自查、内控检查、自我评估、独立审计、纳入考核、报告和披露、存档保存。
      两个指引本章的内容不一致，《深交所指引》包括了披露内容。就检查监督而言，两个指引的内容基本一致，突出都明确了检察监督机构、检查内容、自我评估、独立审计、纳入考核、资料保存等重要内容。不同的地方是《上交所指引》明确检查监督机构是专门职能部门，《深交所指引》进一步明确了检察监督的机构就是审计部门，并对董事会负责。《上交所指引》明确公司应对内控制度的落实情况进行定期和不定期的检查，公司应制定内部控制检查监督办法，公司应根据自身经营特点制定年度内部控制检查监督计划，公司董事会对内部控制检查监督工作进行指导，《深交所指引》没有此方面的规范。但《深交所指引》突出了内控自查、内控检查、自我评估、独立审计的内容。

      （六）信息披露
     《上交所指引》第五章为“内部控制的信息披露”，包括第三十条至第三十三九条，主要说明重大缺陷报告及公告、自我评估报告等；《深交所指引》第四章为内部控制的检查和披露，同检查监督的内容合在一起了。
      两个指引本章的内容不一致，《深交所指引》披露的内容放在检查监督一章中。就相关内容而言，两个指引的内容基本一致，《上交所指引》明确公司内部控制自我评估报告内容，《深交所指引》明确独立审计及专项说明的内容。

（七）附则
     《上交所指引》第六五章为“附则”，包括第三十四条至第三十五条，主要说明了解释权和实施时间；《深交所指引》第五章为附则，包括第六十八条至第七十条，主要说明了触发依据、解释权和实施时间。
       两个指引本章的内容结构基本一致，《上交所指引》实施时间2006年7月1日，《深交所指引》自2007年7月1日起施行，并明确公司及其有关人员违反本指引规定，本所参照《上市规则》有关规定给予处分。

（八）我国上市公司内部控制标准的统一问题
      从上面的简要分析看，《上交所指引》和《深交所指引》的确有一致的地方，但也有不同之处。上市公司的内部控制因行业、规模等的不同而不同，但监管要求不能因交易场所的不同。两个指引制定者为了不雷同费了不少劲，有些只是提法不同，这显然是资源的浪费。同样是我国的上市公司,因交易地不同而要执行不同内部控制标准，这显然不合理。对内部控制评价工作者来说，就更是无法适从，对不同交易地上市公司要选用不同的内部控制的评价标准，这是不公正的。因此，应该统一我国上市公司内部控制的标准，进而统一上市和非上市公司的内部控制标准。这项艰巨而长期的使命只有国务院内部控制标准委员会来完成了。