近日，财政部发布了《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》（财会﹝2010﹞13号）（下称“《小所办法》”），这是贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发﹝2009﹞56号）（下称“国办56号文件”）精神，加强小型会计师事务所管理、严格小型会计师事务所准入的重要举措，是注册会计师行业创先争优活动的重要成果，对于提高小型会计师事务所执业质量、引导小型会计师事务所做精做专、构建大中小型会计师事务所协调发展的合理布局具有重要意义。
一、我国小型会计师事务所发展的现状
国办56号文件对大中小型会计师事务所做了划分，明确指出，小型会计师事务所是指规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。由于大中型会计师事务所居于行业排名前210位左右，因此，除此之外的其他会计师事务所都属于小型会计师事务所范畴。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中6682家属于小型会计师事务所，约占97％。
分析发现，我国小型会计师事务所具有以下主要特点：（一）地区分布不平衡华东、中南和华北地区的小型会计师事务所数量占全国的72％（具体见表1），小型会计师事务所最多的前三个省份或直辖市分别是北京（467家）、广东（426家）和江苏（415家），均多于整个西北地区的小型会计师事务所合计数（411家）。分析表明，小型会计师事务所地区分布与当地经济社会发展状况存在密切联系，小型会计师事务所集中的地区，往往是经济较为发达、大中型会计师事务所较多的地区。当然，在经济发达地区的小型会计师事务所，多提供专业化程度较低的服务；而在欠发达地区的小型会计师事务所，因大中型会计师事务所较为匮乏，其服务对象的区分相对模糊。
（二）有限责任制仍是小型会计师事务所组织形式的主流从组织形式和收入规模来看（见表2），有限责任制仍然是小型会计师事务所的主流。在小型会计师事务所组织形式分布上，有限责任制会计师事务所的数量是合伙制会计师事务所的1.7倍。不过在年收入50万元以下的小型会计师事务所中，合伙制事务所数量略高于有限责任事务所。
（三）小型会计师事务所收入和大中型会计师事务所存在显著差距通过与大中型会计师事务所的比较（见表3）可知，内地“四大”占行业约32.28％的收入，剩余206家大中型会计师事务所占行业约44.05％的收入，在数量上占97％的小型会计师事务所只占行业23.7％的收入。且在小型会计师事务所之间，收入规模也不平衡，收入在500万元以上的小型会计师事务所，数量为275家，仅占小型会计师事务所总数（6682）的4％，其收入却占小型会计师事务所总收入的约26％。与此形成鲜明对照的是，超过50％的小型会计师事务所收入在50万元以下，其平均收入仅为17.4万元。
（四）小型会计师事务所和大中型会计师事务所注册会计师人数和人均创收能力反差较大注册会计师人数和事务所的收入规模通常也成正比。小型会计师事务所和大中型会计师事务所在注册会计师人数方面差异明显，而在注册会计师人均创收能力方面的差异更为显著。从全国的统计数据来看，收入在50万元以下的小型会计师事务所，其注册会计师人均创收仅为2.4万元，约为内地“四大”注师人均创收的0.8％。（见表6）
（五）小型会计师事务所执业质量参差不齐，总体不容乐观近年来，不少小型会计师事务所在调整、优化自身市场定位以及突出专业服务特色的同时狠抓执业质量控制，取得了积极成效，其中一些小型会计师事务所走上了小而精、小而优的良性发展道路。但同时应当看到，由于主客观方面的原因，相当一部分小型会计师事务所重业务开拓、重收入提高、轻质量控制甚至弱化质量控制的现象仍未有效改变。从主观方面看，由于合伙人（股东）年龄偏大等原因，加之有限责任仍占主流，风险意识和责任意识相对薄弱，易于放松质量控制；从客观方面看，日益激烈的市场竞争，导致小型会计师事务所生存空间越发受到挤压，在执业能力和优势明显处于下风的情况下，小型会计师事务所要求生存，难免会将主要精力集中在揽取业务上，甚至为了延揽业务丧失原则、恶性杀价。同时，对于一半以上平均收入仅为17.4万元、人均注册会计师创收水平仅为2.4万元的小型会计师事务所来说，又有多少资源能投入到执业质量控制之中？因此，有的小型会计师事务所陷入拼收入——轻质控——被处罚——丢客户——再拼收入——进一步轻质控的恶性循环。
小型会计师事务所的现状和存在的问题，已构成影响我国注册会计师行业健康发展和行业形象的重要因素，应当引起我们的高度重视，必须下大决心加以解决。
二、严格准入、强化监管，促进小型会计师事务所规范发展
（一）严格准入条件加强准入管理，从源头上防止不合格的会计师事务所扰乱审计市场，是实践证明行之有效的做法。为进一步严格小型会计师事务所的市场准入，《小所办法》作出了如下规定。
1.规定年龄在65周岁以上的注册会计师不得担任新设立小型事务所的合伙人（股东）。
对合伙人（股东）的年龄进行必要限定，是由注册会计师行业的执业特点所决定的，也是国际会计公司的通行做法。
与一般的工商企业不同，注册会计师行业是提供专业服务的“人合”行业，合伙人（股东）在事务所中发挥着重要的主导作用，必须亲身参与大量的执业和管理活动，承担相应的执业风险和法律责任，需要具备承担相关职责的专业知识和身体条件。广大业内人士日益深刻地认识到，注册会计师的业务既是高强度的脑力劳动，在相当程度上也是高强度的体力劳动，加之行业知识更新快，新准则、新业务、新技术、新要求不断涌现，对注册会计师的学习能力、精神状态和身体状况有较高要求。比如，对审计工作底稿进行复核、把关，是合伙人的一项重要工作。如果合伙人知识老化、精力不济，很难胜任。将合伙人（股东）年龄限定在65周岁，已经充分考虑了多方面的情况和诉求，必须严格执行。
需要说明的是，对65周岁的年龄限制，是针对《小所办法》发布实施后新申请设立事务所的合伙人（股东）条件的规定。也就是说，目前已经在事务所执业的上述人员不适用《小所办法》。但是，实际执行中，现有小型会计师事务所已超过65周岁的合伙人（股东），我们鼓励和倡导其及早走向二线，仍可为事务所发展作出贡献。有关法律法规将就此作出相关规定的，从其规定。
2.严格限制频繁设所关所的行为。
自1988年以来，在20多年间，我国会计师事务所从250家增加到了6892家，其中绝大部分是小型会计师事务所。小型会计师事务所如雨后春笋般增加，一方面是因为经济社会发展对注册会计师服务提出强劲需求，另一方面也与小型会计师事务所设立门槛较低、法律责任偏轻存在一定关系。在执业过程中，少数合伙人（股东）为了逃避法律责任，频繁设所、关所。在个别地区，小型会计师事务所执业资格演变为少数不法分子的“壳资源”，取得执业资格后违法违规招揽业务，有的甚至以二折、三折的恶性价格推行不平等竞争，一旦面临监管处罚或法律诉讼，往往关门了事、一走了之，之后再改头换面申请新设事务所，甚至出现所谓的“设所专业户”。如此恶性循环，严重扰乱了行业秩序和市场秩序。对此，业内人士纷纷痛斥谴责，呼吁严加整治。为此，《小所办法》规定，“小型会计师事务所的发起合伙人（股东），自小型会计师事务所批准设立之日起3年内不得再申请设立会计师事务所”，这一规定在于有效遏制频繁设立和注销事务所的现象，有利于小型会计师事务所的规范、稳定发展。
3.要求新设小型会计师事务所原则上采用普通合伙组织形式。
注册会计师行业是以专业知识和执业技能为客户提供审计、咨询、税务等服务的知识密集型行业，会计师事务所是注册会计师结盟而成的经济实体，具有鲜明的“人合”特征。合伙制以合伙人之间风险共担、收益共享的平等地位为重要前提，充分体现了“人合”的组织特性，有助于事务所优化内部治理结构，共造合伙文化，提高管理水平，增强风险防范意识，提升执业质量与专业服务水平，实现事务所的健康持续发展。严格地讲，合伙制应当成为会计师事务所的唯一组织形式。当然，根据会计师事务所的发展阶段和规模特点，可以实行差异化的合伙制，比如，对大中型会计师事务所而言，倡导实行特殊的普通合伙制；对小型会计师事务所而言，应当实行普通合伙制。在恢复重建我国注册会计师行业过程中，限于当时的认识水平和客观条件，允许采用有限责任制组织形式。经过30年的探索和实践，业内人士越来越清醒地看到，有限责任制总体上弊大于利，最核心的是有限责任制重“资合”而轻“人合”，削弱了合伙文化的根基，由此衍生出放松质量控制等一系列问题，同时对内部治理结构也多有冲击，往往造成事务所内耗扯皮、动荡不稳。小型会计师事务所是否采用合伙制并形成主流，在一定程度上将成为小型会计师事务所发展理念、执业水平和管理水平的重要标志。
4.严格准入审批。
《小所办法》规定，省级财政部门应当按照《会计师事务所审批和监督暂行办法》以及《小所办法》的要求，严格小型会计师事务所市场准入。省级财政部门可以采取面谈、实地考察、组织专家评估等多种方式对设立小型会计师事务所的各项条件进行全面和实质性审查，未通过审查的，不得批准设立会计师事务所。对于注册会计师提交的设所申请材料，省级财政部门要严格把关，并采取有效措施进行全面和实质性审查，确保符合各项设立条件。
各项设立条件指的是《会计师事务所审批和监督暂行办法》和本办法中规定的条件，包括合伙人（股东）资格、合伙人（股东）人数、会计师事务所名称、合伙协议或章程、办公场所等。近年来，部分省级财政部门成立专家评估委员会，对合伙人（股东）资格条件进行全面、系统、科学的评估，重点评估其诚信状况、胜任能力和职业经验，取得了很好效果，应当予以推广。专家评估委员会一般由会计管理机构、行业协会、会计师事务所、高等院校等有关方面的专家学者组成，形成了专家库，建立了工作机制和议事规则。专家评估委员会的评估结论，为省级财政部门批准设立会计师事务所提供了客观、科学的参考意见。
针对少数会计师事务所出于多种原因“隐身”办公场所、损害职业形象的问题，《小所办法》规定，必要时，省级财政部门要对拟设立小型会计师事务所的办公场所进行实地考察，核查其是否具备开展业务的基本条件。实践中，一些小型会计师事务所存在办公场所过于简陋以致根本无法正常办公、办公场所与注册地不一致等问题。究其原因，有的是精打细算节省成本，有的则与忽视执业过程、乐于充当“报告专业户”的理念和定位有关。我们虽不要求小型会计师事务所盲目追求办公场所的豪华体面，但应当自觉维护事务所作为专业服务机构的职业形象，至少应当保证基本的办公条件。
省级财政部门在审批时要认真关注小型会计师事务所拟办公场所，严格把关，必要时进行现场检查。
（二）强化后续监管准入管理只是会计师事务所行政管理的第一道关口、第一个环节，设立后的后续监管更为重要，应当贯穿日常行政管理的全过程，切实避免重审批、轻监管现象的发生。
后续监管的第一要务是跟踪检查小型会计师事务所是否持续符合设立条件。省级财政部门在开展事务所行政监管的各项工作中，都应当把小型会计师事务所持续符合设立条件的情况作为重要内容。依据现行有关规章制度等，事务所注册资本、合伙人（股东）、主任会计师等事项发生重大变更的，需报财政部门备案。备案是后续监管的一种方式，但仅仅依赖备案远远不够。从当前情况看，一是要全面分析、充分利用备案资料，二是要完善工作机制，广开信息渠道，延伸管理触角，利用多种有效手段掌握事务所发展动态，从而判断其是否持续符合设立条件。要防止备案工作形式化，报来一堆材料，但缺乏分析、缺乏核实、缺乏利用，造成监管被动。比如少数事务所在报财政和报工商相关材料之间打擦边球，搞“两张皮”的问题，只要建立财政、工商协作机制，这类问题不难发现，一经发现就要严肃处理、杜绝再犯。再如少数事务所存在的“卖壳”、由非注册会计师控制、合伙人（股东）挂名执业等违法违规问题，尽管监管起来有一定难度，但绝非束手无策、毫无办法。譬如对挂名执业问题，挂名者多为财会人士，完全可以考虑通过会计人员管理信息系统加以排查核实，加之还有群众举报等其他渠道，只要真下功夫、下足功夫，完全可以有所作为。对经查实不符合设立条件的，要限期整改，限期整改后仍不满足要求的，要及时收回执业许可。对于挂名执业的注册会计师，要予以纠正，并向其所在单位进行通报。
后续监管的重要抓手是扎实细致地做好年度报备工作。根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》，会计师事务所应当于每年5月31日之前向其所在的省级财政部门进行年度报备，报备材料包括事务所人员情况、经营管理情况和业务开展情况等。经过近几年的努力，年度报备已经成为事务所较为重视的一项常规工作，报备质量和效率逐年提高。与此同时，如何有效利用、深度利用年度报备成果必须引起省级财政部门重视。省级财政部门应当组织专人对事务所年度报备资料进行整理、核实、汇总、分析，形成专题分析报告。做好这一工作，一是可以全面了解掌握本地区注册会计师行业发展概况，二是可以科学总结提炼行业发展共性特征和普遍规律，三是可以及时研究解决一些带苗头性、倾向性的突出问题，对于提高注册会计师行业行政管理水平具有重要意义。
后续监管的根本突破是加大查处力度。当前行业行政监管的一大软肋是退出机制落实不力、检查处罚远未到位。重点加强对小型会计师事务所的监管，是国办56号文件赋予省级财政部门的重要职责，应当创新机制制度，严格认真落实。
会计管理机构要会同监督检查机构和行业协会，深入研究小型会计师事务所检查处罚联动机制，提高检查频率、扩大检查内容、丰富检查手段、加大处罚力度，以铁的决心、铁的纪律、铁的要求将少数职业道德缺失、执业质量低下、行业反映强烈的“害群之马”坚决清理出去。处罚少数是为了保护多数、实现公平、规范行业发展，否则就会既损行业声誉，又损监管权威，有百害而无一利。要争取通过雷厉风行、坚持不懈的查处工作，让违法违规会计师事务所退出市场成为常态。
三、优化治理、做精做专，提升小所发展空间
规范与发展是小型会计师事务所的两大主题。规范是为了发展，只有切实规范才能促进长远发展。着眼规范，必须严格市场准入、强化后续监管；着眼发展，必须优化内部治理、突出服务特色。
（一）树立长远眼光抓好内部治理小型会计师事务所特别是合伙人（股东），一定要树立可持续发展的战略意识和长远眼光，切忌妄自菲薄、目光短浅。小型会计师事务所是一个相对的概念，也是一个动态变化的概念。今天的小型会计师事务所经过努力，完全可以成中型所甚至大型所。大中型会计师事务所不是天然形成的，都是从小型会计师事务所起步，一步一个脚印创业、奋斗、发展起来的。因此，一定要树立长远眼光，否则就会沉湎于短期行为，自毁前程。特别是一些规模偏大、收入超过500万元甚至接近1000万元的小型会计师事务所，正处于二次创业、突破提升的关键时期，更要坚定信心、迎难而上，以内部治理的优化带动事务所的跨越式发展。
相对大中型会计师事务所，小型会计师事务所优化内部治理应当着重抓好以下两个方面工作。
一是健全管理制度。麻雀虽小，五脏俱全。小型会计师事务所虽小，管理为先。在某种程度上说，正是因为规模小、收入少，所以抗风险能力更弱，更需要苦练内功、加强管理，以管理求发展、向管理要效益。要在事务所章程和合伙人（股东）协议的约定下，不断完善人事、财务、业务、技术、标准、质量控制等多方面的管理制度，切实做到凡事有人负责、凡事有人监督、凡事可以考核评价、凡事可以落实责任。一般而言，小型会计师事务所具有管理半径小、管理层级少、管理效率高的特点，因此，管理制度未必繁琐复杂，但一定要简洁高效，同时必须严格执行。小型会计师事务所实行一体化管理更有条件、更易实现，应当坚定不移地推进一体化管理，坚决避免在小型会计师事务所内部还出现山头林立、分灶吃饭。
二是培养人才团队。现在存在一种认识误区，认为小型会计师事务所不需要优秀人才，也留不住优秀人才，因此在队伍建设上偏安一隅、勉力维持，这是不正确的。人才流动在任何行业都是正常现象，但加大人才投入、保持人才团队相对稳定是必然要求，也是小型会计师事务所必须处理好的基础性问题。
在此过程中，良好的合伙文化、以人为本的管理制度和公平合理的分配制度是关键。研究发现，不少年轻有为的注册会计师心甘情愿在小型会计师事务所执业，正是看中小型会计师事务所的人文环境和上升空间。因此，小型会计师事务所要积极创造条件，努力建设年轻化、知识化人才团队，并不断增强向心力和凝聚力，团结带领人才团队开创事务所的美好未来。
（二）把握市场定位，打造特色精品大中型会计师事务所通过多元化做大做强，小型会计师事务所通过专门化做精做专，这是国际国内注册会计师行业的实践经验和发展趋势。小型会计师事务所资源有限，必须收拢五指、捏紧拳头，“术业有专攻”、服务有特色，才能凸显优势、打动客户、赢得市场。
首先要摆正位置、明确定位。从注册会计师行业合理布局的角度看，大中型会计师事务所必然面向高中端市场、服务大中型客户，小型会计师事务所必然面向中低端市场、服务中小型客户，这是市场经济的“游戏规则”使然，是不以事务所的主观意志为转移的客观规律。譬如，世界五百强企业绝大多数选择大型国际会计公司提供服务，就是这个道理。强强携手、相得益彰，这是市场经济参与者的理性选择，我们应当尊重这一选择。小型会计师事务所应当保持务实、平和的心态，确定与自身条件相适应、相协调的市场定位，既不悲观失落，也不好高骛远。
其次要重点突破、创建品牌。印度未必是科技强国，但软件业服务大放异彩；巴西未必是体育强国，但桑巴足球魅力非凡。这些看似不相关联的现象揭示出一个共同的道理：巩固已有基础，坚持特色发展，放大品牌效应，咬定青山不放松，一定能够走出自己的成功之路。譬如，小型会计师事务所从事审计业务未必有优势，但代理记账却游刃有余；又如，小型会计师事务所从事集团化业务可能心有余而力不足，但承接中小企业专项咨询服务却得心应手；再如，小型会计师事务所从事国际化业务未必现实，但承接基层单位和郊区、农村业务却可提供近距离甚至零距离服务；再如，小型会计师事务所从事企业服务有所挑战，但承接一般行政事业单位会计审计相关服务应能胜任；再如，小型会计师事务所独立承担某项业务可能较为困难，但作为参与者依法分包某一部分业务却能完成得十分出色。
船小好调头，大有大的难处，小有小的优势，关键要厘清定位、发挥优势、巩固优势，把优势转化为生产力。北京大学的综合实力高于中戏和北影，但中戏和北影的相关专业远胜于北京大学。做精做专，做出响亮品牌，同样可以开拓一片属于自己的广阔天地。小型会计师事务所的发展亦然。
让我们共同努力，把《小所办法》学习好、宣传好、贯彻好，一手抓小型会计师事务所规范管理，一手助小型会计师事务所特色发展，推动我国广大小型会计师事务所不断迈上新台阶，为经济社会发展作出积极贡献！
