"带病合并"存隐患"志同道合"方长久
核心提示：注会行业对“带病合并”尚无明确的定义和标准，最大程度发挥“特殊普通合伙制”对合伙人的约束作用，防微杜渐。
近日，财政部部长助理余蔚平在全国注册会计师行业举行“诚信文化建设年”交流推进会上表示，要“制止事务所和合伙人‘带病合并’、逃避处罚的行为，披露执业失败案例，发挥舆论监督警示作用，让诚信者扬名，给失信者施压”。
此前，“绿大地案”发生后，涉案审计机构深圳鹏城会计师事务被国富浩华“接盘”，万福生科事件曝光后，其审计机构中磊会计师事务所19个分所分崩离析，山西分所和江西分所并入大信，上海分所并入利安达，广东分所并入中兴华富华……合并似乎成了问题事务所逃避惩罚的“最美妙的托词”。
我国注册会计师行业起步较晚，从恢复到发展只有20年左右的时间，就其发展来看，合并成为事务所做大的一般途径。对此，有业界人士认为，我国大多数事务所合并目前有一种应急倾向。比如，当注册资本、注册会计师人数不足及执业质量较低而面临生存困境时，事务所不得不联合，以满足法定执业条件。更有一些事务所深陷审计风暴漩涡，为了摆脱危机，不得不重新规划发展路径，求合并以谋发展。
那么，究竟何谓“带病合并”？“带病合并”的区分标准和争议的焦点又是什么？如何对合伙人的责任进行界定和惩戒？如何“让诚信者扬名，给失信者施压”？对此，本报记者采访了业界专家。
定义探讨
“带病合并”暂无明确定义
合并是事务所成长的一种的方式，也是事务所“做强做大走出去”的一种发展战略。严格意义上来说，合并分为新设合并和吸收合并，吸收合并又可细分为控股合并和取消法律主体的合并。在上述合并的形式中，除了控股合并以外，其他凡是涉及法律主体变化的合并，其原有法律主体的相关权利和责任（义务）将转入合并方。这是构成合并行为的最为典型的特征。
那么，何谓“带病合并”？相关部门并没有对此给出一个明确的定义。
不过，涉及合并风险的问题，业内早已有所提及。2012年7月，北京注协召开北京地区证券资格会计师事务所负责人座谈会。北京注协会长郭文杰在谈到注册会计师行业的职业风险时指出：从行业内部发展来看，一是部分证券执业机构在实施合并后，在执业理念、专业胜任能力和质量控制等方面尚未实现实质统一，执业质量存在较大差异的风险，二是大型事务所在完成向特殊普通合伙转制后，新的组织形式带来的合伙人法律责任风险。
郭文杰说，对于上述两种情况的任何一种，如没做充分的准备，事务所都可能因合并而埋下潜在的风险。
资深注册会计师、江苏省南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕在接受本报记者采访时表示：“所谓‘带病’，可以理解为事务所在职业道德、内部控制及执业质量等方面出了严重违反执业规范的问题，特别是执业质量方面出现了严重问题。不少会计师事务所对‘带病’的事务所毫无顾忌，往往是在‘病’还没有治好的情况下，就进行‘合并’，根本不管合并的这些注册会计师的职业道德、执业能力如何。如果一些事务所为了所谓的‘做强做大’，急于求成，盲目合并一些不健康的注册会计师，这肯定是不可取、不应该的。”
宁波明州联合会计师事务所合伙人刘克文在接受本报记者采访时认为，具体来说，“不健康”的合并形式有以下表现：一是事务所股东之间矛盾加大，需要散伙各奔前程；二是事务所出具过多的风险报告，譬如，银行贷款审计报告，需要注销重组规避风险；三是事务所原本就是投资公司、代理记账公司、房产公司借注册会计师证办起来的，自身无法控制风险，注册会计师自身客户少，业务单一，需要通过合并寻找出路。
刘克文补充道：“在我国注会行业，事务所独立性较差。有一个奇怪的现象，一方面每届人民代表大会都有代表呼吁要提高会计信息质量，建议加强会计师的独立性，承担无限责任，另一方面，市场上对注册会计师的独立性要求并不大，市场需要的是独立性较低、较为配合的审计服务，在这种情况下，被审计单位往往会对事务所或注册会计师施加压力：被审计单位一方面希望自己拿到的是真实的审计报告，另一方面却希望事务所给出一个‘满意’的审计意见。有时候，独立性较高的事务所不但不能借此开展业务，反而会使客户‘敬而远之’。”
典型案例
胡勇：国富浩华与鹏程不是真正意义上的“合并”
鹏城和国富浩华合并早已得到财政部的批准。然而，财政部部长助理余蔚平强调的制止“带病合并”又意味着官方对“问题”事务所合并的表态。那么，是否应该重新审视鹏城并入国富浩华，中磊并入大信、利安达、中兴华富华的这一类案例呢？
2012年7月，华南最大的内资会计师事务所深圳鹏城正式接到财政部下发的红头文件，财政部拟同意国富浩华合并鹏城会计师事务所。财政部的合并报备回复函指出：“国富浩华会计师事务所吸收合并了深圳市鹏城会计师事务所有限公司，吸收合并的形式是以国富浩华会计师事务所为法律主体。”
鹏城原负责人和大股东饶永在接受相关媒体采访时也明确表示，“这次合并的原因，是因为国务院发了56号文，鼓励国内会计师事务所通过联合做大做强，财政部也在大力推动国内大所的合并。”然而，本报记者采访的业内专家认为，在鹏城所涉及的一系列事件的处理结果尚未明朗的情况下，这种打着“做大做强”旗号而实施的合并，有规避处罚之嫌。
但对于鹏城与国富浩华的“合并”，瑞华会计师事务所市场部主任胡勇（原国富浩华会计师事务所合伙人）在接受本报记者采访时称，鹏城与国富浩华算不上真正意义上的“合并”。
“目前会计师事务所的团队或者说是人员的转移存在两种形式，一是法律形式上的合并，即被合并方法律主体消失，权利和义务由合并方存继；二是单纯的团队或者人员加入被外界误读为合并方的事务所，原有法律主体依然存在，这种方式也可以理解为执业人员的自由流动。五联方圆和万隆亚洲称得上是合并，中瑞岳华和国富浩华合并成瑞华是合并，但是鹏程和国富浩华算不上合并，只是原鹏城的大部分人员加入国富浩华。”胡勇说。
胡勇特别指出：“当前有一种不合适的认识是，某事务所一旦出现问题，无论是媒体还是大众均要追踪该事务所所有团队的去向，并牵扯到对法律责任的问询。似乎只要在该事务所工作的人员都脱不了干系，该事务所出具的所有报告均存在问题。”
“此处可以安达信为例加以说明。安然事件导致安达信会计师事务所的轰然倒塌给我们以警示，法律对于责任法律主体和直接责任人员均给予了最为严厉的惩处，安达信会计师事务所的社会信誉也因此破产，但是不能说安达信的非责任人员也都存在问题，事实上，除了相关责任人员外的其他非责任人员，均被其他大型会计师事务所接受，原安达信的业务客户也被其他大型会计师事务所承接。”胡勇说。
2001年1月，安达信这块近百年的老招牌遭遇重创。当时安达信承认其位于休斯敦的办公室销毁了一些与安然有关的文件，这一爆炸性消息一公开，除了40多个大客户先后弃安达信美国公司而走，“五大”中的另外四家（普华永道、安永、毕马威、德勤）不仅立即与安达信划清界限，而且还开始在暗中猎食安达信的客户和人才。据了解，安达信的一些合伙人在出事后即蠢蠢欲动，不断接触业内人士，谈论合作的意向。
“有相当一批合伙人和业务人员既没有参与事务所的管理，在自己的项目上也没有污点，因此，中磊、鹏城并入其他事务所，从另一个角度看也是合理的，是给其他未涉案的合伙人一个自由选择的权利。”中央财经大学会计学院副院长吴溪教授对本报记者表示。
责任界定
“特殊普通合伙制”能否根治“带病合并”？
2010年7月，财政部、国家工商行政管理总局印发《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下简称《暂行规定》），启动大型会计师事务所向特殊普通合伙转制工作。
在注会行业，“普通合伙制”与“特殊普通合伙制”的主要区别是合伙人对责任承担的界定。“普通合伙制”将承担无限连带责任，这对合伙人的专业水准和诚信水平提出了更高的要求。而在特殊普通合伙制企业中，承担的责任分为两类：第一，若是由于合伙人非故意或者非重大过失引起的损失，则全体合伙人承担无限连带责任。第二，若是由于合伙人故意或者重大过失引起的损失，则该合伙人承担无限连带责任而其余的合伙人承担有限责任，以其出资额为限。
业界专家表示，这种特殊普通合伙制，有助于实现责任的划清与风险的控制，对合伙人有较强的激励作用，对会计师事务所等专业高风险机构的成长有好处。
刘克文告诉本报记者：“事务所组织形式不同确实是不公平竞争的体现。有限责任会计师事务所和合伙制事务所，组织形式不同，税收负担不同，承担的风险也不同。譬如，有限责任事务所就可以委托多个副主任会计师签字，跟相对独立的分所差不多，而合伙制事务所则不能这样做。从某种意义上说，合伙制事务所的注册会计师就比较愿意合并到有限责任的会计师事务所里。”
“‘合并’直接减少了证券市场上中小规模会计师事务所的数量，而2013年底要求所有具有证券资格的事务所都必须‘转制’为特殊普通合伙，将促使事务所和项目负责人员承担更重大的法律责任，特别是为未来的民事法律责任作出铺垫。这表明了我国注册会计师行业进行品牌建设、提升审计质量的一种应对方式。”吴溪说。
然而，刘志耕却认为：“特殊普通合伙制对治理问题事务所‘带病合并’的约束作用不是很明显的，几乎所有的特殊普通合伙制的事务所对此都没有相关制度进行规范，至多是考虑被合并注册会计师的名声、人品等问题，而且很多事务所对出问题事务所注册会计师的吸纳还比较主动，而对‘带病’等具体相关问题的考虑不是很多。”
有业界人士认为，事务所出了问题应该给当时在事务所的所有执业人员都贴上污点的标签，防止因为事务所出事后除了直接责任人外其他事务所人员又可以和没出事一样加入其它事务所执业，其理由是出事的事务所肯定管理不够严格，在管理不严格的事务所执业过的从业者，其执业肯定也不符合要求。
但这在胡勇看来是不合理的。胡勇表示，对于出现问题的事务所及其执业人员按照法律法规给予处理是非常必要的。
“但是对于出现问题的事务所及事务所其他人员，是否应该存在‘连坐’？显然，答案是否定的。对于一个具有证券期货资格的会计师事务所给予取消证券期货执业资格许可已经是对其最为严厉的处罚之一，取消意味着会计师事务所的信誉实质上已经破产。”胡勇说。
刘克文建议，注会行业不妨学习办案和签字都是同一人的律师事务所，将须由两名注册会计师签字盖章换成一个注册会计师签字，一旦出了问题就由该签字注册会计师承担。
专家建议
只有“志同道合”合并才能长久
为何信誉良好的会计师事务所愿意与“带病”事务合并？刘志耕认为，对“带病”事务所所潜在利益的青睐是大多数主动合并的事务所合并的原因，尽管事务所“带病”，但各事务所仍被经济利益所动而进行合并。
在谈到注册会计师理性选择合并目标的问题时，刘克文认为：“事务所的合并首先要坚持经营目标和经营理念基本一致，也就是志同道合才能长久，同床异梦终归散。其次是要有互补性，譬如，甲所原先有高新技术审计资质，而乙所原先有国有企业审计资质，而且合并后有利于开拓当地市场，扩大事务所规模。三是要明确合并前出具的审计报告责任仍由原签字注册会计师承担。”
刘志耕表示，事务所合并的各方应该是健康、规范的，对因“带病”这种特殊情况而并入的，应该在综合评价时暂时（如三年内）剔除并入的相关数据（如业务收入）或人数（如注册会计师人数），这样不仅会让相关事务所充分认识到并入“带病”事务所不会给自己的规模立竿见影，同时也是对“带病”事务所以警示，这样可以对其他事务所今后的执业规范都有很好的警示和约束。
刘志耕建议：“一是建立健全相关的规章制度，要把‘挖掘诚信者、施压失信者’作为各级注协日常工作的重要内容去做好，要知道这是注协的基本职责；二是要做好对诚信者的宣传工作，要通过各种媒体向社会宣传诚信者，同时还要适当奖励诚信者，给诚信者更多的荣誉和鼓励，要让诚信者因诚信而自豪、因诚信而得益；三是对失信者应该通过各种媒体在社会或行业内部予以适当的曝光，让失信者失去名声、失去市场、失去利益，最终在全行业形成‘诚信光荣、失信可耻’的良好氛围。”
防止“带病合并”从约束合伙人做起
事务所合并是我国注会行业“做强做大”的有效方式之一，但这并不意味这任何两个事务所之间都适合走合并路线，尤其是那些违法违规、且还没有得到相应处罚的事务所之间的合并，因为这会给事务所造成错误的导向，把“合并”当成重大违规后的“救命稻草”。虽然，目前注会行业对“带病合并”尚无明确的定义和标准，但从合伙人监管入手，最大程度上发挥“特殊普通合伙制”对合伙人的约束作用，防微杜渐，完善惩戒机制，只有这样事务所之间的合并才能有一个积极、正确的方向！
