三喜：配套指引历时数年，数易其稿，终于玉成。比如，2007年3月财政部关于印发《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范（征求意见稿）的通知中的应用指引包括货币资金、采购与付款、存货、对外投资、工程项目、固定资产、销售与收款、筹资、成本费用、担保、合同、对子公司的控制、财务报告编制、信息披露、预算、人力资源政策、计算机信息系统。2008年6月28日财政部关于征求《企业内部控制评价指引》《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制鉴证指引》意见的通知中包括《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制鉴证指引》，其中应用指引包括资金、采购、存货、销售、工程项目、固定资产、无形资产、长期股权投资、筹资、预算、成本费用、担保、合同协议、业务外包、对子公司的控制、财务报告编制与披露、人力资源政策、信息系统一般控制、衍生工具、企业并购、关联交易、内部审计，共有22项，主要是针对具体业务和事项的。2009年1月财政部关于印发关于征求《企业内部控制应用指引第xx号——组织架构》等10项内部控制应用指引意见的通知中应用指引包括组织架构、发展战略、人力资源、企业文化、社会责任、资金、采购、资产、销售、研发。2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范配套指引》包括企业内部控制应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》三大部分，其中，企业内部控制评价指引具体包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递、信息系统，共18个应用指引。

 

        可以看得出来，配套指引在发布之前一直是在不断变化和完善的，变化比较大的是应用指引。应用指引的变化表现在：一是具体项目有重大变化。就2008年的征求意见稿来说，应用指引包括22具体项目，最终发布稿减少到了18个，采购与存货合并了、固定资产与无形资产合并了，长期股权投资和筹资等的内容并在资金了，取消了成本费用、对子公司的控制、衍生工具、企业并购、关联交易、内部审计等项目，增加了组织架构、发展战略、社会责任、企业文化、内部信息传递等项目。经过合并调整后的应用指引体系由控制环境、控制活动、控制措施等3类共18项具体项目构成，不仅包括了有关业务活动控制的实务指南，而且增加了对内部环境、风险评估、信息沟通、内部监督等控制要素的操作性指引，从而大大减少了会计控制的痕迹，与基本规范更加协调，实务中也更容易操作。二是具体项目名称有较大调整。资金变为资金活动、采购变为采购业务、销售变为销售业务、预算变为全面预算、担保变为担保业务、合同协议变为合同管理、财务报告编制与披露变为财务报告、人力资源政策变为人力资源、信息系统一般控制变为信息系统、研发变为研究与开发等。三是具体项目的结构和内容有很大改动。比如最初预算征求意见稿）的结构为第一章总则、第二章岗位分工与授权批准、第三章预算编制控制、第四章预算执行控制、第五章预算调整控制、第六章预算分析与考核控制，而最终稿的结构为第一章总则、第二章预算编制、第三章预算执行、第三章预算考核，具体内容做了较大修改完善。文章是约改越好，本配套指引也应如此。不过给我的感觉是征求意见稿更像内部控制方面的文件、更具有操作性，最终发布的配套指引更像个管理类文件，越改越没有内部控制的专业特色。

 

        记者：《企业内部控制基本规范配套指引》有哪些特点？

 

        三喜：财政部副部长王军指出，企业内部控制配套指引具有以下鲜明特点：第一，既细化了基本规范的各项要求，又构建了完备的指引体系。第二，既具中国适应性，又具国际先进性。第三，既适应了国际金融危机后社会对内部控制审计提出的新要求，又切实考虑了注册会计师风险责任的可承担性。第四，既抓住有利时机推动内控规范实施，又区别对待作出积极稳妥的实施安排。

 

        我总结配套指引具有权威、精炼、专业、实用的特点。说是权威，配套指引由财政部会同国资委、证监会等部门联合发起成立企业内部控制标准委员会合力制定，由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布，并要求强制执行，确实具有权威性。说是精炼，企业内部控制涉及的内容非常广泛，配套指引突出内部控制重点业务和事项，就每一个具体的文件来说主要就是风险及控制措施提出的原则性要求，与征求意见稿相比也是删减了不少，可以说是惜字如金，非常简练。说是专业，配套指引是由政府部门组织，由中国企业、高等学校、中介机构等方面内部控制专业人事起草，在广泛听取社会各界意见的基础上，经过无数字研讨修改，最后企业内部控制标准委员会审定，体现了专业的特点。说是实用，作为《企业内部控制基本规范》的配套规范，配套指引细化了基本规范所提出的目标、原则和各项要求。应用指引就企业如何围绕内控五要素建立健全内部控制提供指引，从组织结构、发展战略、社会责任等企业整体层面阐述了内部控制相关要素的内容，明确了企业资产、销售业务、全面预算、合同管理、财务报告等具体业务层面的关键控制点和控制要求，增强了基本规范的可操作性。评价指引就企业开展内部控制自我评价提供了具体的指引。审计指引则为会计师事务所执行企业内部控制有效性审计提供指引。至少与基本规范相比比较具体些，体现了实用的特点。

 

        这里特别要强调说明的，配套指引虽然细化了基本规范的各项要求，但同基本规范一样终究是政府监管部门颁布的一套文件，仅仅是企业构建和实施内部控制的原则性要求，不可能代替企业自身的内部控制制度或手册。企业应以基本规范及配套指引为起点，构建适合本企业的内部控制体系。

 

        记者：《企业内部控制基本规范配套指引》与国际权威的内部控制规范相比具有哪些创新？

 

        三喜：基本规范及其配套指引与国际权威的内部控制规范相比不断取得了新突破，阔步迈入并立于国际前列。基本规范坚持立足我国国情、借鉴国际惯例，确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架，体现了我国制定内部控制规范中所坚持的“借鉴国际、超越创新”的思想，并取得了重大突破,是中国企业自己的内部控制标准。正如财政部副部长王军介绍的，基本规范为中国企业首次构建了一个企业内部控制的标准框架，有效解决政出多门、要求不一、企业无所适从的问题，有利于提高内部控制监管效率、降低监管成本，有利于优化企业管理和增强企业竞争实力，有利于保障经济安全、维护资本市场稳定。审计署副署长董大胜也表示，基本规范的发布标志着我国内部控制的标准体系、企业用以规范发展、规避风险的指南初步建立起来。关于基本规范的重大突破，我总结了科学界定了内部控制的定义、重新定位了内部控制的目标体系、谨慎选择了内部控制的原则、借鉴发展了内部控制的要素、优化了内部环境的内容、引入了风险承受度概念、将控制活动定义为控制措施、将反舞弊机制调整在信息与沟通之中、将监控改为内部监督、开创性地建立了内部控制实施机制的十大创新。毋庸置疑，基本规范在企业内部控制规范化建设方面具有里程碑的意义。当然，也不可否认基本规范同美国的ＣＯＳＯ内部控制报告一样是一个原则性的框架，也是以会计控制为主性的，由会计控制到全面控制道路是漫长的，需要一个过程。

 

         配套指引是基本规范的细化，重在操作应用，除体现了基本规范的创新精神外，与国际权威的内部控制规范相比还具有以下创新：一是主体创新。国际上权威的内部控制规范大多是行业协会和社会团体发布的，配套指引由政府监管部门联合制定和发布本身就是创新。二是制系创新。配套指引由应用指引、评价指引和审计指引组成。每个指引自成一体，构成一个完善的子系统，且三个子系统之间环环相扣，衔接有序，相辅相成，互为依托，构成完备的指引体系。配套指引体系与基本规范之间又形成了一个科学的内部控制规范体系。这种完备的中国企业内部控制规范体系与国际权威的内部控制规范框架相比确实是重大创新。三是制度创新。把企业配套指引作为政府监管部门发布的规章制度本身就是制度创新，在实施安排中的制度创新方面主要是引入注册会计师强制审计制度。一般认为，要求注册会计师对企业财务报告控制目标以外的内控目标提供审计鉴证，超越了注册会计师审计的风险承受能力。但仅要求注册会计师针对财务报告内部控制有效性进行审计并发表审计意见，又可能导致企业仅关注财务报告内部控制，既不利于内部控制规范全面实施，也不利于企业风险管控能力的提升。《内部控制审计指引》在借鉴发达市场经济国家成熟做法、汲取本次国际金融危机经验教训，并结合国内市场监管要求和实务的基础上，明确指出，注册会计师不仅应当对企业财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还应当对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加描述段予以说明。这确实既适应了国际金融危机后社会对内部控制审计提出的新要求，又切实考虑了注册会计师风险责任的可承担性，是基本规范和配套指引实施安排中的重要制度创新。这项制度安排将进一步增强公司财务报表信息的可信性，更好地维护投资者合法权益。四是要求创新。范配套指引大量采用“应当”等强制性用词，不是可有可无，不是可执行可不执行，强调了必须要健全、必须要执行、必须要评价、必须要审计，这与国际权威咨询报告形式的内部控制规范相比，在企业贯彻执行要求方面更具有强制性。