三喜：《企业内部控制基本规范》要求接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。这确实是为了确保审计的独立性。

 

        《企业内部控制审计指引》是为了规范注册会计师执行企业内部控制审计业务的，内部控制审计作为会计师事务所的一项专项审计，应依据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则。《企业内部控制审计指引》第五条明确指出，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计）。记得在本指引征求意见稿中的顺序是先说整合审计，后说单独审计。虽说整合审计是国际惯例，但本指引的最终稿还是强调了单独审计的重要地位。上市公司福成五丰公告称，董事会日前通过决议，今年将聘请两家会计师事务所分别审计财务和内控。上市公司内部控制审计很少采用单独审计的形式，福成五丰采用单独审计形式不仅具有创新，而且对确保审计质量有重要作用。

 

        中天恒3C框架认为内部控制审计这两种形式各有特点，整合审计可以提高审计工作效率，但在委托费用和审计时间受限的情况下，注册会计师对内部控制审计的工作质量难以提高。在费用和审计时间能够得到保障的情况下，注册会计师对内部控制审计进行单独审计，有利于提高审计工作质量，但审计效率较低，也会增加企业的负担。注册会计师对内部控制审计的工作无论哪种形式，最关键是要有充分的审计时间和适当的收费，否则也是走形式。

 

        在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试要同时实现：获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。要达到这一理想的结果，根据《日本内部控制评价与审计准则》的要求内部控制审计原则上由同一审计人员，与财务报表审计作为一个整体进行。在内部控制审计过程中所取得的审计证据，可以作为财务报表审计中的内部控制评价的审计证据使用，财务报表审计过程中所取得的审计证据，也可以作为内部控制审计的证据使用。在这里“同一审计人员”不仅意味着同一会计师事务所，也意味着同一执行业务的合伙人。

 

        相比较于咨询业务与审计业务不能同时由一家事务所担任，在整合审计情况下，对独立性有一定影响，但会计师事务所的独立性不仅仅是因审计形式造成的。长期以来，会计师事务所报表审计的独立性也不强，虚假报表审计层出不穷。最近发生的云南绿大地生物科技股份有限公司虚增收入、虚增资产的问题，在审计技术上肯定是能审计出来的。因此，要改善会计师事务所的独立性还有很长的路要走，要从委托、收费、工作等方面努力。试设想如果有个独立于上市公司的机构委托会计师事务所进行审计，并支付费用，不论采用哪种审计形式，审计的独立性会大大增强。这个道理很简单，会计师事务所是由上市公司确定的，费用又是由其支付的，会计师事务所审计怎么能保持独立性呢！审计的独立性不在于形式，而在于实质，关键是谁委托、谁付费。