在验资实务操作中，往往存在一些不被重视但又可能给注册会计师、会计师事务所带来风险的问题。笔者将在验资业务中接触或收集到的几起验资案例整理出来，希望对注册会计师防范验资风险有所警示和启发。

委托人伪造身份证明骗取验资和公司登记的案例

    1． 案情简介：2001年9月，F贸易有限公司股东以货币出资50万元申请验资。负责审验的注册会计师审核全面资料后出具了验资报告。2002年F贸易有限公司因利用伪造的身份证明骗取公司登记后抽逃注册资本并虚开增值税专用发票的犯罪行为被公安机关立案侦查。经查，F公司向会计师事务所和公司登记机关提供的三份股东身份证明中有两份系伪造，其中股东乙的假身份证标注的出生日期为1959年6月21日，而身份证编号中的出生日期为590612。F公司股东向公司登记机关提交的股东情况表上的公安派出所户籍专用章均系伪造。
    2． 风险分析：从2001年7月1日开始实行修订后的《独立审计实务公告第1号--验资》(下称《验资公告》)规定，设立验资的审验范围包括被审验单位的出资者等事项。按照《验资公告》的要求，注册会计师应当对出资者履行审验程序，在获取出资者的身份证明、企业法人营业执照基础上，进行必要的审核、验证。当然，注册会计师受能力和手段限制，不可能发现所有的出资者舞弊行为，对出资者审验的要求仅限于注册会计师在保持应有职业谨慎和非技术手段下所能判断、鉴别的情形。本案中，股东乙的身份证标注出生日期与身份证编号出生日期不符，明显违背了我国身份证的编号规则，注册会计师作为专业人士在对身份证审验时，应当能够发现伪造嫌疑而没能指出，显然存在过失。
    3． 风险防范：新修订的《验资公告》实施后，注册会计师应保持应有的职业谨慎，进一步重视对被审计单位出资者的审验，以判断、鉴别出资者身份的真伪：(1)在获取自然人身份证明同时，应尽可能获取由出资人户籍地派出所签章并粘贴股东身份证复印件的自然人股东情况表。(2)对自然人身份证实施检查，如将身份证姓名与企业章程、银行收款凭证核对是否一致；身份证标注年龄与身份证号码是否一致；身份证号码是否有常规性错误；身份证是否有错别字或字迹异常模糊不清；国家实行防伪身份证制度后签发的身份证是否是防伪身份证；国家实行18位身份证编号后的身份证是否是18位；身份证复印件与原件核对是否一致，等。(3)在执行重要验资业务如特殊行业业务时，可向出资人身份证明发放机关查询，或要求委托人就出资人身份及其在企业章程、股东会决议的签章提交公证机构的公证文书。(4)对企业法人出资者，应当取得企业法人营业执照原件，审核营业执照是否在有效期内，营业执照是否通过年度检验、营业执照是否涂改，必要时可以向发证机关查询；如果无法取得原件，复印件必须由发证机关加盖公章并签署意见，必要时还应向发证机关查询。

以回收货款作为股东出资变更注册资本的案例

    1．案情简介：2001年4月，Y化工有限公司为办理自营出口许可，由公司股东兼董事甲、乙以货币出资，变更增加注册资本200万元。注册会计师按照《验资公告》履行了有关货币资金增加注册资本的审验程序后，出具了验资报告。后在对Y公司2001年度会计报表审计时，发现Y公司年末对K企业应收账款220万元中有200万元已于2001年初收讫，Y公司承认其以回收的应收账款作为股东出资，变更增加注册资本的事实，该事项使Y公司虚增应收账款和注册资本各200万元。
    2．风险分析：被审验单位董事甲、乙挪用公司资金以收回货款作为股东出资虚列应收账款和净资产、虚报注册资本，同时违反了《公司法》第206条和214条第二款规定，应承担行政责任甚至刑事责任。但是由于《验资公告》及其执业指南对货币出资仅要求在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上，审验出资者的实际出资额，而对变更增加注册资本未要求在审计基础上进行验证。因此注册会计师依据《验资公告》勿需对相关项目实施审计程序，自然无法发现被审验单位的违法犯罪行为。
    与本案例相似的例子还有以被审验单位现销业务收入取得的货款作为股东出资增加注册资本，则会虚列存货，同时虚列注册资本，少列留存收益，同时少列主营营业收入和主营业务成本。
    3．风险防范：(1)从保持应有职业谨慎出发，考虑到《验资公告》第十二条对货币出资审验规定中的“等”字，说明对货币出资的审验不仅限于银行收款凭证、对账单、银行函证回函三项。因此注册会计师对重大变更验资业务或特殊行业的变更验资业务，为尽可能使验资报告合理地保证报告使用人确定投资者出资的到位情况，对被审验单位出资者的货币出资，除依照设立验资的有关审验程序进行审验外，还应对被审验单位与货币出资相关的项目实施函证、监盘等审计程序。如对验资截止日的应收账款、其他应收款等应收款项余额实施函证(确定是否存在以回收应收款项作为出资从而虚列应收款的行为)，向企业开户银行和有借贷关系的银行进行函证(确定是否存在被审计单位以银行借款作为出资从而少计负债的行为)，对验资截止日的存货实施函证(确定是否存在以现销收入作为出资从而虚列存货的行为)。(2)注册会计师在进行年报审计时，对与变更注册资本相关的项目如应收款项、借款、存货以及实物、无形资产出资的产权转移情况应重点加以关注。(3)如果因特殊情况无法承接当年度年报审计业务，应加强与负责被审验单位年报审计的注册会计师的沟通。

被审验单位伪造营业执照诱使注册会计师出具不实验资报告的案例

    1．案情简介：2001年9月，B工程公司为申请施工企业三级资质，拟将注册资本变更为600万元。在提交会计师事务所验资资料时隐瞒了其注册资本实有100万元的情况，并以营业执照正副本丢失为由提供了加盖B公司公章的营业执照复印件，以及B公司主管部门F局出具的证明。由于审验的注册会计师与B公司经理相识，遂以营业执照复印件和会计报表载明的注册资本500万元为基础，在对B公司主管部门F局投入的100万元货币出资审验后，出具了"新增注册资本100万元，变更后注册资本实收金额为人民币600万元"的验资报告。B公司利用该验资报告骗取了注册资本为600万元的企业法人营业执照，并利用该验资报告和变更后的营业执照骗取了施工企业三级资质。
    2． 风险分析：本案中负责审验的注册会计师未按《验资公告》及其指南的要求获取变更前的企业法人营业执照原件和以前各期验资报告原件，仅凭营业执照复印件和被审验单位会计报表就认定变更前的注册资本，出具了不实审验报告。尽管B公司在骗取新的营业执照时存在伪造行为，但注册会计师未能遵循《验资公告》及其指南，具有明显过失。
    3． 风险防范：(1)在执行验资业务中，注册会计师应时刻保持应有的职业谨慎，多一点防范意识。即使是较熟悉的委托人或有亲朋关系的委托人，也不能轻易相信其言论和有瑕疵的证据。(2)在执行变更验资业务中，注册会计师必须取得变更前企业法人营业执照原件、以前各期验资报告原件。如确实无法取得原件，应要求被审验单位提供核发执照的机关加盖公章并注明属实的营业执照复印件以及出具以前各期验资报告的会计师事务所加盖公章并证明属实的验资报告复印件。必要时也可直接向企业登记机关、验资机构查询。

被审验单位以已入账土地评估增值额增加注册资本的案例

    1． 案情简介：2001年4月，G县种子公司(国有企业)为申领种子经营许可证，需变更增加注册资本。因主管单位G县农业局无资金用于投资，经G县农业局与种子公司商定，对种子公司原已入账但账面价值仅为4.8万元的8000余平方米土地进行评估，以评估增值部分增加种子公司注册资本。随后，G县种子公司委托A会计师事务所进行评估、验资，以评估增值额180万元增加注册资本并办理了变更登记，种子公司根据评估报告调整了土地账面价值。
    2．风险分析：我国企业会计制度要求对资产计价遵循历史成本原则，企业的各项财产在取得时应按实际成本计量，除法律、行政法规和国家统一会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。因此除资产发生减值情况和会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正等情形外，只有在股份制改造、对外投资和清产核资等情形下，才涉及对资产账面价值的调整。如国有企业按国务院统一部署进行清产核资时，对清产核资中固定资产重估增值的，固定资产净值按重估后固定资产原值的升值幅度同比例增加，固定资产净值增值额增加资本公积；清产核资增加的资本公积，在按规定冲减各项资产损失后如有余额，转为国家资本金。
    本案中的被评估资产属G县种子公司购置取得，未发生资产转让、改制、对外投资等行为，更不属于清产核资情形，因而G县种子公司委托评估并调整账面价值、增加注册资本的行为没有任何法律依据，违反了国家统一会计制度规定，应由同级财政部门依照《会计法》责令其限期改正。负责审验的注册会计师没有依据《验资公告》执行验资业务，出具了不实验资报告，应当承担过错责任。
    3．风险防范：(1)注册会计师在验资业务中应当恪守独立审计准则，严格依照《验资公告》规定的几种情形予以审验，而不能“创造性”地为企业不合法的资本筹划提供鉴证服务。凡不属于《公司法》和《验资公告》规定的出资情形的，应当拒绝接受委托。(2)对国有企业或拥有国有资本的股份制企业注册资本的审验，应当关注其注册资本是否符合国家关于国有企业资本与财务管理的规定。尤其应注意的是，财政部《企业国有资本与财务管理暂行办法》、《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》等都对注册会计师验资具有直接的政策指导作用。

验资业务完成后委托人以股东变更为由要求修改验资报告的案例

    1． 案情分析：2002年10月17日，L购销公司(筹)股东甲、乙以100万货币出资，委托设立验资。注册会计师在履行全部审验程序后于当日出具了验资报告。10月18日上午，L公司向公司登记机关申请登记，登记机关查询工商登记档案后，认为乙曾担任因违法被吊销营业执照的K公司法定代表人并负有个人责任，且K公司被吊销营业执照之日起至今未逾三年，不能担任公司董事、监事，而乙若为股东必然要担任公司董事或监事，这将违反《公司法》，因此要求变更股东。乙遂以其妻作为股东，重新修改了公司章程和股东会决议，并通过开户银行更换了2002年10月16日的现金缴款单，将缴款人由甲和乙更改为甲和乙妻。10月18日下午乙赴会计师事务所，要求更改验资报告中的股东名称。注册会计师认为股东变更并非验资报告中的文字、数字差错更正，不能直接更改，应视为取得新的验资证据，重新实施验资外勤工作。在向开户银行函证时，银行以该笔款项于2002年10月17日下午就已转出为由，拒绝在银行询证函上签章。因此，注册会计师拒绝重新出具验资报告，并收回了原出具的验资报告。10月19日，L公司股东委托Y会计师事务所验资，Y会计师事务所以2002年10月16日的现金缴款单、10月17日的银行对账单和银行询证函回函为依据，出具了报告日期为2002年10月17日的验资报告。L公司于10月20日取得公司登记。
    2．风险分析：本案中的委托人要求修改验资报告的理由不是报告本身的文字、数字差错，而是提交了新的审验证据，因此注册会计师不能直接更改股东名称，而应实施新的审验程序，并修改验资报告日。Y会计师事务所注册会计师实际上首次接受委托的时间为10月19日，为了掩饰被审验单位股东货币出资已于10月17日抽逃(由于抽逃行为发生于公司成立前，不构成法律意义上的抽逃注册资本行为，只是构成虚报注册资本行为)，只好将验资报告日即完成外勤审验工作的日期确定为10月17日。很显然，负责审计的注册会计师丧失了最起码的职业道德，故意出具虚假的验资报告，严重违反了《注册会计师法》，构成了极大的执业风险。但是，单从一般业务检查却难以查出其故意出具虚假报告的行为，只有对公司登记机关、前任会计师事务所以及开户银行进行调查，才能发现Y会计师事务所故意出具虚假验资报告的行为。
    3．风险防范：(1)注册会计师对委托人修改验资报告相关内容的要求应保持足够的职业谨慎，除因校对或笔误造成文字、数字差错的可以更正外(也应重新打印)，一般应当对与修改内容有关的资料实施新的审验程序，且应修改验资报告日。(2)注册会计师防范执业风险的最根本途径就是从内心真正恪守独立审计准则和职业道德，树立对独立审计准则的忠诚，维护行业良知与正义，否则风险在个别唯利是图的注册会计师眼里就是获得利益的机会。(3)财政部门、公司登记机关应加大对虚假出资、抽逃出资的打击力度，对虚假出资、抽逃出资的股东应按《公司法》严厉处罚，构成犯罪的应追究刑事责任；对故意出具虚假验资报告的注册会计师，应吊销其注册证书，终身不准其从事注册会计师业务。

注册会计师向委托人明示公司成立后可以抽逃出资的案例

    1．案情简介：2002年8月，M电脑服务有限公司(筹)股东甲、乙来会计师事务所咨询验资事宜，在向注册会计师说明拟以实物出资50万元时，注册会计师向委托人说明，以实物出资设立有限责任公司的应当进行资产评估，要收取评估费而且时间长，不如改成以货币出资，既不用评估，办理时间短，又节省费用。如无现金可以设法借款50万元，在办好营业执照后，将款项取出归还即可。M公司股东遂借款50万元作为出资，经注册会计师验资后办妥了营业执照，然后将50万元取出归还了借款。
    2．风险分析：《刑法》第159条规定，公司发起人、股东违反《公司法》规定在公司成立后抽逃出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，构成抽逃出资罪。负责审验的注册会计师向委托人明示在公司成立后可以将用于出资的货币资金抽逃，既违反了职业道德，也构成传授犯罪方法的行为，已涉嫌传授犯罪方法罪。即使注册会计师暗示用作出资的货币资金在公司成立后可以抽逃的，也违犯了注册会计师职业道德基本准则关于“注册会计师应当正直、诚实、维护社会公众利益、维持职业形象”的要求，具有潜在的个人风险。
    3．风险防范：(1)注册会计师在执业中应时刻遵守职业道德，做到独立、客观、公正，注意规范用语，明确资本筹划咨询与传授犯罪方法的界限，严禁向委托人、被审验单位明示或暗示用作出资的货币资金或实物在验资完成或公司成立后可以抽逃或者变相抽逃，防止给自己带来风险。当然，注册会计师作为专业人士，在委托人、被审验单位咨询资本筹划事宜或办理验资业务时，可以指导委托人选择合适的出资形式，也可以告知当事人用作出资的货币资金在办妥营业执照后可以动用，用于企业日常生产、经营活动。(2)在验资业务各环节，尽可能由两名以上审计人员共同实施，以便相互监督、相互证明，防止单人执业而被人利用或诬陷。