内部审计，是企业自我管理不可或缺的重要方式，然而，多数企业的内部审计部门，人员少，知识结构单一，内部审计活动主要通过集团内其他公司抽调人员进行，或者聘请外部会计师事务所进行。无论是抽调集团内其他公司人员，还是聘请会计师事务所人员，都存在着项目组成员执业能力水平参差不齐、项目负责人与项目组成员互相不了解、临时组合责任心不强等问题。在这种情况下，怎样控制审计质量，是内部审计负责人、质量控制人员不可回避的问题，以下通过ABC集团的一则内部审计案例，揭示了一些常见的错误的作法，总结了一些好的经验。
一、项目概况
2018年3月3日，ABC集团审计部按年度审计计划，对下属子公司A公司进行经济责任审计，审计期间为自A公司2012年1月1日成立到2018年2月28日。
按审计计划，该项目由审计处副处长李铭负责。
ABC集团审计处只有4人，处长于正暄，副处长李铭，两名审计员，张骏，刘钥。其中，于正暄有10年以上审计经验；李铭有5年以上会计师事务所工作经验，2017年初刚刚调入ABC集团审计部，尚未独立承担过内部审计项目；而张骏、刘钥刚刚有一年工作经验。因为审计部门人员有限，ABC集团的审计项目主要为借调集团内下属子公司财务人员进行，有时聘用事务所工作人员。
李铭初步了解到，A公司为一火电公司，自2012年起，经过5年的建设期，建设了4台600MW燃煤发电机，截止2016年12月31日，项目已经完成试运行，概算投资100亿元，尚未完成竣工决算。自2017年1月1日起，进入正式运营期。
在进驻审计现场之前，李铭上报了审计方案，该审计方案包括时间计划、人员计划、审计重点、主要审计程序等内容，但是，该计划并没有得到于正暄处长的认可，于正暄认为，该审计计划主要存在如下缺陷：
没有审前调查方面的计划。风险导向的审计，是在了解被审计单位、项目的基本情况的基础上，综合各方面的信息，评估审计风险，有针对性的计划接下来的审计程序，规划各方面的审计工作。审计质量控制是一个系统工程，审前调查是这个系统中一个重要的基础环节，成功的审前调查有利于确认项目的重要性水平，确定高风险领域，有的放矢地计划审计程序，有效的规划时间安排以及人员安排，所以，审前调查是必要的。没有对基本情况了解下的机械的审计程序，既不能保证审计质量，又不利于审计效率。
于正暄认为，项目投资100多个亿元，如果没有方向没有目标的检查凭证、合同，工作量是十分巨大的，有限的时间和人员，是无法完成审计项目的。
没有项目前期培训方面的计划。项目组成员，来源于下属子公司财务人员，项目负责人与项目组成员之间，互相没有了解，不同的项目组成员经验、业务能力、对同一审计事项的处理方式，可能都不同，如果没有前期培训，大家在作业务的过程中，可能没有统一的标准，难以保证审计质量。
没有对专家利用方面的计划。虽然对A公司进行的是经济责任审计，可整个审计期间都是A公司的建设期，涉及大量的工程施工、机器设备安装等工程技术方面的问题，而审计人员对这些工程技术方面的业务很可能并不擅长，没有工程技术人员的帮助，就无法搞清业务的实质，无法确定账面记载的业务是否真实准确。
后来的实践证明，因为利用专家的工作，发现了某安装合同执行存在的问题，该安装合同后期进行了合同变更，增加工程成本1200万元，财务审计人员检查合同内容、发票、付款凭证等，未发现这笔支出存在异常；而工程师检查相关的结算资料、变更相关资料等，发现，该支出实际是工程质量问题引起的设备损坏修复，该设备损坏发生在质保期内，相关的支出应该由对方单位负责，在质保金中扣除，而不应该由业主负责，也就是不应该由A公司负责。
李铭在于正暄的指导下，修改了审计方案，并按正确的方案进行了前期准备：
（二）进行全面细致的审前调查
李铭计划了一个星期的时间进行审前调查工作。在审前调查工作进行到第二天的时候，于正暄到审计现场进行了检查，发现李铭带领的12个成员的项目组正在进行的审前调查工作，项目组的12个人，8个财务审计人员已经检查凭证，4个工程师正在检查相关合同。
于正暄认为，审计组偏离了审前调查应有的方向，主要混淆了审前调查和审计的区别。
审前调查是为了了解被审计单位的基本情况，收集与审计相关的资料，做好项目审计准备，而审计是为了实现审计目标，查清审计事项。
审前调查至少应该了解如下信息：
了解被审计单位所处的经济环境，如宏观经济形势对被审计单位产生的影响，政策因素对被审计单位产生的影响，政府对被审计单位限制性要求等；主要考虑到宏观经济形势对该单位的影响，如国家产业政策调整，对某些行业进行扶持，对税收等政策的优惠等。
了解被审计单位所处行业的情况，如行业的现状和发展趋势，行业的主要经济指标和统计数据，行业适应的法规，特定的会计惯例等；主要了解该行业是新兴产业还老牌产业，其前景状况如何，是属于资源枯竭的能源消耗型，还是前景可观的节能效益型；国家对该行业的各种经济技术指标、衡量标准等。
了解行业自身的情况。
（1）基本情况，如财政财务隶属关系，机构设置及人员编制，业务经营范围、财务状况及经营成果，内部控制状况等；执行何种会计制度，其核算方法如何。采用会计原则与方法以及变更情况等。
（2）以前年度接受审计情况，如以前年度发现的问题，以前年度审计的审计意见和审计决定落实情况等；对审计建议的采纳及所带来的经济效益等。
了解与审计事项有关的法规、规章、政策和其他文件资料；比如被审计单位采用的会计制度，会计原则和会计方法，固定资产折旧方法、存货发出计价方法，长期待摊费用摊销方法，以及国家对此行业的特殊规定等。
根据被审计业务经营的特点，选择并掌握适当的审计方法，为实现审计提前做好技术准备；如对存货、固定资产采取何种方式检查，对货币资金、有价证券的检查盘点，外币的折算方法，对应收、应付帐款的测试及函证等，投资、资产减值准备的提取等，以便确定检查的重点内容，是采取全面审计还是抽样审计，对于某些审计人员不太熟悉的领域考虑聘请专家等，以便打好有把握之仗。
审前调查的方法主要有审阅调查法、问卷调查法、访谈调查法、观察调查法、分析调查法和重点调查法等。
在于正暄的指导下，项目组调整了前期调查的工作方向，由检查凭证、合同转移到对A公司的情况了解上来。
通过搜集与审计事项相关的法律法规、集团相关制度、会计核算制度、重要会议记录和有关文件、以前年度审计报告、会议记录、年度报告、A公司全部内部控制制度、机构设置、部门分工、业务流程等相关资料，项目组成员对A公司的项目管理情况、投产后的生产经营情况，有了初步了解。
（三）结合项目情况以及人员情况进行审前培训
李铭对其他子公司抽调上来的项目组成员进行了初步了解，印证了于正暄提到的项目朝迁前培训的重要性，这些抽调上来的人员，有的是仓库管理人员，有的是工资岗位人员，等等，共同特征，都只是对财务会计工作中某一方面有了解，对其他方面的财务工作没有了解，比如，工资岗位的那个人员，声明参加工作以来，只是负责工资方面的工作，对其他的岗位没有了解。另一个共同特征，都没有经历过建设方面的会计核算或者审计，对建设项目核算管理没有概念。
如果不进行培训，目前项目人员的经验，可能连看凭证都看不明白。李铭结合A公司的情况以及项目组成员的情况，进行了有针对性的培训，主要是建设项目的会计核算、财务管理、物资采购、物资管理、资金管理、招投标管理、甲供材料管理、工程管理等内容。通过培训，项目组成员对建议项目的核算以及管理，有了全面认识。
（四）制定符合实际情况的有操作性的审计计划
李铭在审前调查结束后，又起草了具体的审计计划，结合对A公司审前调查了解到的情况，制定更具体的审计策略、关注重点、针对重要项目的审计程序等。于正暄审核该审计计划，认为该审计计划仍然存在很大的不足，主要是内容过于笼统，不具有操作性：
1.没有针对被审计单位的业务确定审计重点，制定切实可行的审计方法
李铭审计计划中对于审计重点的确定，只是笼统的照抄国家有关法规，比如，审计重点是什么会计信息真实性、资产完整性等等等，一些国资委经济责任审计手册上的东西，针对被审计单位的具体业务，没有明确的审计重点，也没有具体的审计程序。
对于A公司来说，大部分时间都是在建设期，针对工程项目的审计重点，应该工程成本的真实性、财务管理、资金管理、资产管理、工程管理、工程质量管理、合同管理等等，这些重点有别于主要审计期间都进行生产经营的单位，不应该照抄国家有关经济责任审计法规的内容。
2017年的上半年，A公司投产正式开始生产经营，集团公司为其制定了任务指标，包括收入、成本、利润等，有了指标压力，被审计单位会计信息的真实性就值得重视，就应该是审计重点。
对于这些具体的审计重点，应该有具体的审计方法，审计方法，应该体现在审计计划中，这些重点、审计方法，应该让有财务审计知识的审计人员，都能理解并进行操作，审计计划应该起到一个审计说明书的作用。比如，对于工程成本真实性，具体的审计程序应该包括但不限于如下程序：
检查工程成本相关凭证，检查有没有验工计价资料，验工计价资料是否要工程管理部门、计划部门、财务部门、监理单位相关人员盖章签字；各月结算日期是否符合合同规定；
最终结算金额是否有甲乙方双方、监理部门盖章，金额是否与工程造价机构的审核结果相符。
与工程技术方面的专家现场踏勘，确定工程量是否与合同、双方结算单等基本相符，有无重大异常。
请项目组中的工程造价人员对重要的项目工程量进行抽查审核，重新计算，确定工程量以及工程造价有无高估。
根据审计进行中了解到的情况进行其他审计程序。
2.没有根据项目组成员的具体情况，进行项目分工
为保证审计质量，项目组的分工应该结合项目组成员的经验、专长等进行，不应该简单的划片。比如，项目组中的小张，平时的主要工作是进行成本费用的稽核工作，对于建设期的建管费用、投产后的成本费用等，应该不是陌生的，应该让他来负责这部分工作。
当然由于客观条件限制，有些项目组成员负责的范围确实无法作到与他的日常工作范围一致，但是，应该尽可能的让项目组成员利用以往的工作经验，以提高工作效率。
3.没有对审计的具体日程作出规划
按年度审计计划，对A公司的审计的外勤时间只有一个月，如果没有个明确的时间节点规定，项目组信马游缰，很难在预定的时间内完成任务。
李铭按于正暄的要求，对审计计划进行了细化，对于审计重点以及审计程序的都作到具体化，使项目小组成员都确认看过了这份审计计划后，对接下来如何进行审计有了具体的思路。对于项目时间 ，每个人对自己在什么时间应该完成哪些工作，平均每天应该完成哪些工作，也都作到心中有数。
（五）质量控制人员、项目负责人指导监督复核贯穿项目进行始终
在审计过程中，于正暄不时到现场了解项目的进行情况，发现审计组工作都很紧张，而项目负责人李铭尤其忙，因为项目小组大多数人都没有建设项目的会计、审计经验，李铭将建安工程、设备投资、待摊投资中所有与工程相关的合同，都纳入自己的负责范围。而100多亿元的投资，除了少数的建管费外，其他几乎都是建安投资方面的支出。李铭每日加班加点赶着进度。但于正暄在与李铭谈话中了解到，李铭几乎不了解项目组其他成员的进度，以及发现了哪些问题等。
于正暄认为，李铭以这种方式主导项目进行，是不恰当的，项目负责人的职责，是对整个项目的质量负责，应该全面了解个成员的工作情况、方方面面工作的进行情况，及时对项目组成员进行指导监督复核。
李铭及时纠正了自己的方式，通过日报、周报的形式，及时了解项目组成员负责内容的进行情况，以及发现的问题、定性等。
通过日报、周报方式，果然发现了项目小组存在操作不当之处，比如，负责资产盘点的小王，将太多的时间都耗在盘点低值易耗品办公用品上，而这些办公用品合计不超过5万元，按重要性的要求，这5万元的办公用品，远没有达到重要性水平，而其他大额的建材、原材料、以及工程形成的固定资产，都没有进行盘点；负责建设单位管理费的小赵，只是机械的检查凭证后附的发票真假，并没有关注这些费用发生的期间，导致没有发现建设单位管理费与投产后的管理费用混淆界限，即，被审计单位为了调节投产后的利润，将投产后管理费用3000万元，列入建设项目的待摊投资----建设单位管理费，导致投产后利润多计3000万元，建设项目成本多计3000万元。
李铭认识到指导监督复核对于整个项目质量的重要性，将自己范围内的一些工作，分配一些给其他项目组成员，自己腾出时间和精力还进行全面的指导监督复核工作，并定期召开小组会议，项目组成员之间通过信息交流，发现了更多的风险点。比如，负责检查招投标工作的小组，发现工程招标存在虚假招标的情况，负责工程成本的小组立即对相关合同的支出凭证进行检查，发现有关支出的工程计价资料签章不全，结算项目没有具体内容，项目明细很多都是"其他"，审计组立即找到工程管理部门相关人员，对这个合同的执行情况进行了解，发现该合同对方单位并没有派出人员履行合同，实质是一桩转移资金的关联交易。
三、经验总结
审计项目的质量控制是贯穿于项目始终的一项活动，甚至在项目进行之前就已经开始了，质量控制人员、项目负责人有一个正确的思路，项目就能有一个很好的开端，如果项目质量控制人员、项目负责人没有正确的思路，项目在没有开始的时候，实际上就已经失败了。
要让审计有效率，有效果，就应该贯彻风险导向的审计理念，而审前调查是风险导向审计的切入点，没有审前调查，就无法进行风险评估，风险导向的审计就无从谈起。
（三）项目进行培训是全面质量控制的保证
对于项目小组临时拼凑这种现实的情况，审前培训是控制审计质量不可缺少的环节。
审计计划，对于审计小组全体成员来说，是审计进行的说明书，是统一整个小组步调、标准的标尺，是指点整个小组程序进行的指南针，必须具体，可操作，即，没有相关行业经验的审计人员，看完了审计计划，就知道审计应该怎样进行，否则，就是失败的审计计划。
无论是质量控制人员（如，于正暄）还是现场项目负责人（如，李铭）都应该将质量控制贯穿始终，至于质量控制负责人和现场负责人，是应该将更多精力放在自己进行具体审计业务还是将更多精力放在对整个项目组的指导监督复核上，要看项目的具体情况、项目组人员配备情况、项目组成员执业水平和能力，根据情况不同，决定不同的方式，但无论是什么情况，项目现场负责人都应该有全面负责审计质量的意识。
如，于正暄，如果李铭管理项目的经验丰富，就可以少花一些时间关注现场，如果李铭经验不够丰富，就要多花时间关注李铭的项目进行情况，及时纠正李铭有失偏颇之处，保证审计质量的同时，对李铭也进行了培养。
如，李铭，如果项目组成员数量足够、执业经验能力较强，花在指导监督复核上的时间和精力就可以少些，相反，就要多些；但，无论什么情况，现场负责人都应该对项目小组所有人员的审计情况及时掌握。
（六）重视对专家工作的利用
对于审计过程中遇到的自己不擅长的工程技术等问题，一定要求助于专家，搞清业务实质，而不要被形势上无懈可击的发票、合同、审批程序等掩盖了错误、舞弊或者违法行为的实质。
